Muitas vezes incompreendidas pelo grande público, a elisão e fraude fiscais configuram, na verdade, situações distintas, pese embora convergirem ambas no esvaziamento das metas de arrecadação dos tributos do Estado. Com efeito, na elisão fiscal, há um aproveitamento notório das falhas ou omissões da legislação, neste caso, a fiscal. Este é um ilícito normalmente a associado a regimes de contabilidade organizada, onde administrador financeiro faz projecções antecipadas de cenários de agravamento fiscal, logo, minimizando a hipótese de melhor tributação dos seus lucros. É uma acção deliberadamente planificada. Enquanto que, na fraude, há uma acção deliberada e intencional de sonegar ou manipular o montante do tributo pelo infractor, que pode incluir falsificação de documentos fiscais. Três tipos de irregularidade podem ser qualificados quanto à intenção do Contribuinte. A falta de cumprimento dos prazos; a indução do erro e naturalmente, a fraude fiscal. Esta última, pode, consoante sua complexidade, ser entendida como directa ou indirecta.
Na fraude fiscal directa, há um incumprimento do quadro normativo visando a sonegação fiscal, por exemplo, a não emissão de factura ou a sonegação da receita. Na indirecta, não se fere o estipulado na lei, mas o espírito, que, no caso da Lei Tributária, é a arrecadação máxima de receitas. Neste cenário, recorre-se à contabilidade criativa, como a “compra” de talões de vendas a terceiros, inclusivamente impressos em tipografias autorizadas, para comprovar despesas inexistentes perante os auditores fiscais, muitas vezes, tendo em atenção que as actividades em questão, poderão até estar sujeitas a isenções ou benefícios fiscais e, por esta via, com algum arrojo, beneficiar de um suposto reembolso fiscal.   As fraudes indirectas, são pela sua complexidade, fraudes estruturadas, sendo também subdivididas em dissimulação e fraude à lei.  
Na dissimulação, há dois actos simultâneos: um fictício, aparentemente em conformidade com a lei, também chamado de simulado, sendo o verdadeiro acto ocultado dos auditores fiscais, por configurar ilegalidade ou ser praticado em contra-ciclo à norma vigente.  
A fraude à lei é ainda mais complexa, sendo facilmente confundida com a elisão fiscal e, por isso, juridicamente mais difícil de ser comprovada. A distinção é feita pela interpretação cabal da doutrina de “abuso da forma jurídica” pelas autoridades fiscais, para se comprovar situações em que o Contribuinte valendo-se de actos lícitos, pretende atingir um fim ilícito vedado pela legislação. Ele cria um cenário propício para se enquadrar nos “buracos” da lei, para assim pagar menos tributos. Como se percebe, neste caso não há uma intenção deliberada de aproveitar-se de benefícios fiscais.  Outro aspecto que incrementa a complexidade da fraude à lei é o facto das autoridades fiscais terem de demonstrar a intenção do Contribuinte em lesar os cofres do Estado, anseio que só pode ser feito por via judicial.  E aí, tudo pode acontecer...
O CONTEXTO  INTERNACIONAL DA FRAUDE À LEI
Com a crescente internacionalização da economia mundial, o aparecimento de operações jurídicas com o objectivo de racionalização fiscal passou a constar dos objectivos estratégicos de muitas empresas. Nasce a chamada “planificação fiscal internacional”, que se caracteriza pela sua “legalidade”, no sentido da obtenção de benefícios fiscais, pela interpretação conjunta de diferentes ordenamentos jurídicos, sem que sejam, pelo menos abertamente, contrárias à lei.
Os paraísos fiscais estão na dianteira deste processo. Curiosamente, é extremamente difícil qualificá-los juridicamente. Eles caracterizam-se pela inexistência ou tributação insignificante dos rendimentos de capital; a inexistência de retenção sobre benefícios ou pagamentos a não residentes; sigilo bancário e comercial, designadamente, ocultando informação dos clientes de bancos ou entidades financeiras, não exigência de apresentação relatórios de contas anuais pelas sociedades e não obrigatoriedade de intercâmbio de informação fiscal com outros países.
Outro aspecto interessante, é o modus operandi do controlo cambial, em virtude da existência de um regime diferenciado para residentes e não residentes. Enquanto que aos residentes locais é submetido um controlo cambial apertado, os não residentes só estão sujeitos ao mesmo quando usarem moeda local. O objectivo é atrair para o paraíso sociedades com contas em divisas. Pela envergadura das operações financeiras realizadas nos paraísos fiscais, a grande banca internacional sente-se naturalmente atraída pelos mesmos. Finalmente, a estabilidade política e económica, uma legislação comercial flexível, com pouca formalidade, uma boa infra-estrutura de tecnologia de informação e pessoal competente, sobretudo expatriado, são outros requisitos necessários. Razão pela qual, os paraísos fiscais estão somente ao alcance dos sonegadores com elevado poder económico.
Por outro lado, os mecanismos de sonegação fiscal no âmbito internacional, são vastos e diversificados. A alteração do domicílio fiscal é um deles. É comum grandes contribuintes registarem seu domicílio em paraísos fiscais, de forma a não pagar impostos. Este aspecto, constitui um obstáculo ao auditor fiscal, porque torna-se difícil a noção de residência da sociedade.
Como corolário da supracitada “planificação fiscal internacional”, surgem então as sociedades “intermédias” e as “finais”, estas últimas sedeadas em paraísos fiscais e destinatárias finais dos rendimentos. As transferências de rendimentos fazem-se por intermédio de sociedades de base estabelecidas nos paraísos fiscais denominadas “relais” ou “base companies”, que se interpõem entre a sede e as filiais estrangeiras. A sua finalidade é acumular benefícios que respeitam ao Contribuinte e, que, por norma deveriam ser tributados em sede do país onde este efectivamente reside, pois, a sociedade de base é uma personalidade jurídica reconhecida por este.
Ainda assim, este mecanismo não é, aos olhos do infractor, suficiente para se coibir das suas obrigações fiscais. Por isso, outros artifícios são também usados, como o reinvestir os benefícios obtidos num país diferente (não residente). Reinvestir os benefícios na própria sociedade de base. Repatriar os benefícios em forma de dividendos não sujeitos à tributação. Distribuir os benefícios em forma de rendimentos de trabalho, ou dissimulando pagamentos de serviços que na realidade nunca foram prestados. E obviamente, aproveitando as facilidades da Bolsa, transformar os rendimentos em mais-valias, as quais se obtêm pela dissolução da sociedade de base, aplicando as acções ou participações na sociedade, para que o benefício pareça um aumento de capital, sujeito a uma tributação mais reduzida.
Estas sociedades de base também se distinguem pela administração de activos, como é o caso da transferência de patentes, etc. Como pivots financeiros, ou seja plataformas para operações financeiras internacionais. E por último, como sociedades de serviços, como por exemplo, as tão famigeradas labels do mundo artístico, que são aquelas entidades que regularmente agenciam eventos culturais e artísticos.
Já as sociedades intermédias, são também conhecidas como “pontes” ou loops. Elas estabelecem o canal dos rendimentos entre países de carga fiscal maior ou menor. O seu papel, torna-se em alguns casos central, transferindo os benefícios para outra sociedade de base estabelecida num terceiro país. Desta maneira, a sociedade “ponte” drena o rendimento obtido num país de carga fiscal elevada para um país intermediário, onde ela se situa e, a partir daí, para uma sociedade de base localizada num paraíso fiscal. Normalmente, os países intermediários caracterizam-se por uma rede de acordos para evitar a dupla tributação internacional, um alto nível de tributação, uma situação política estável e uma administração flexível, boa infra-estrutura profissional e uma ampla rede de serviços de bancário, contabilidade e auditoria. As operações características deste tipo de sociedades podem ser esquematizadas do modo seguinte: a sociedade intermédia obtém de uma outra sociedade localizada num paraíso fiscal e a troco do pagamento de uma comissão, o direito de usar um bem intangível, por exemplo, uma patente. A sociedade intermédia cede, por seu turno, por um valor semelhante, um bem intangível localizado no país de origem. Deste modo, reduzem-se os benefícios da sociedade de origem sem aumentar os benefícios da sociedade intermédia, ao ser compensado o valor pago com o preço cobrado pelo bem intangível. A intermediação financeira é outro mecanismo similar também empregue por sociedades intermédias. Neste caso, a sociedade intermédia recebe um empréstimo de outra situada num paraíso fiscal, por sua vez, a mesma sociedade intermédia faz um empréstimo, com uma compensação financeira similar, para uma última sociedade localizada em num país com alta carga fiscal.
Um dos métodos mais comuns para fugir à tributação de rendimentos no âmbito internacional são os chamados preços de transferência ou transfer pricing. Ele consiste em transacções financeiras entre sociedades vinculadas a preços distintos, normalmente assumidas como “preços de mercado”. O uso de preços de transferência tem como objectivo o benefício mútuo das partes envolvidas, para que o benefício surja da própria legislação fiscal, onde as perdas sejam fiscalmente recuperáveis.
Outra variante, são as sociedades cativas de seguros, as quais acumulam benefícios pelo facto de se situarem normalmente em paraísos fiscais. Mas também podem ser encontradas em países de carga fiscal baixa, desde que a tributação deste tipo de actividade se cinja à dedução a obter da sede, pela apólice de seguros, a qual deverá ser sempre superior à obrigação desta última face ao benefício obtido. Por isso, como medida paliativa, certos países impedem a dedução dos  pagamento feitos por estas, quando houver evidência de dependência ao um mesmo grupo pela sociedade pagadora e receptora respectivamente.
Finalmente, a sub-capitalização ou thin capitalitation, é a consequência directa da “planificação fiscal internacional”. Este problema é acentuado quando o pagamento de compensações financeiras por intermédio de uma sociedade situada num país mais atractivo do ponto de vista fiscal, se priva o país onde se encontra a sociedade pagadora de usufruir todo o benefício obtido por esta. Num contexto de sub-capitalização, a proporção dos recursos oriundos do grupo vinculado societário, é superior à proporção que haveria num cenário não vinculado. Porque a sub-capitalização pressupõe que o financiamento entre empresas do mesmo grupo, situadas em diferentes países por motivos fiscais, se faz com o objectivo de encobrir um autêntico financiamento com recursos próprios, sob a aparência de recursos alheios. A sua finalidade é a redução do benefício imputável a uma sociedade situada num país de carga fiscal elevada.

EXEMPLO NOTÁVEL  DO IVA
Um dos exemplos mais notáveis da engenharia da fraude fiscal é a “fraude carrosel” do IVA. No actual contexto intra-comunitário da União Europeia, causou estupefacção aos fiscalistas a fraude do operador fictício no comércio intracomunitário (denominada fraude em cadeia ou “fraude carrossel”). Este mecanismo de fraude é um exemplo claro de abuso da isenção de IVA no comércio intracomunitário, que, como se percebe adiante, é intemporal e vinculativo a toda situação. E a sua mecânica era muito simples: uma “empresa interposta (conduit company)” fazia uma entrega intracomunitária de bens isenta a um “operador fictício (missing trader) “ noutro Estado-Membro. O “missing trader” adquiria bens sem pagar IVA e fazia subsequentemente uma entrega no contexto nacional a uma terceira empresa, denominada “empresa de ligação (broker) “. O               “missing trader “ cobrava IVA nas suas vendas ao “broker”, mas não pagava o IVA à Administração fiscal e desaparecia. O “broker” ia então reclamar o reembolso do IVA relativo às suas compras ao “missing trader”. Consequentemente, a perda financeira para a administração fiscal era igual ao IVA pago pelo “broker” ao “missing trader”. Subsequentemente, o “broker” poderia declarar uma entrega intracomunitária isenta à “conduit company” e, por sua vez, esta poderia fazer uma entrega intracomunitária isenta ao “missing trader” e o modelo de fraude repetia-se indefinidamente, o que explica a origem da expressão “fraude carrossel”.
No contexto interno das nações, empresas desta índole caracterizam-se também pela ausência de bens ou qualquer outro activo imobilizado. O quadro accionista é normalmente composto por interpostas pessoas sem capacidade económico-financeira ou empresas sedeadas em “paraísos fiscais”. Além disso, não há comprovação da origem do capital social. Por fim, o não pagamento de tributos internos é bem evidente, porquanto somente existem recolhimentos de tributos aduaneiros, necessários para o desembaraço das mercadorias. O seu quadro de pessoal é normalmente reduzido e a ausência de capacidade operativa é óbvia, sendo que, o verdadeiro poder está concentrado num pequeno grupo de pessoas.
Com esta engenharia fraudulenta, é possível realizar a “venda” de facturas ou talões de venda para encobrir operações de terceiros e assim, prover o suporte documental para introdução clandestina de mercadorias. O aumento fictício de capital que se registou nas empresas, fica-se normalmente por conta dos sócios estrangeiros. Variadíssimas vezes, uma transacção de igual valor é exportada a título de pagamento de mercadorias, e retorna na forma de aumento de capital, permitindo dar cobertura ao património descoberto. O uso indevido de regime aduaneiro especial, como forma de fugir do pagamento da penalidade administrativa de importação sob licenciamento, também é muitas vezes recorrido. Por último, aparece a inevitável corrupção dos funcionários públicos para obtenção de vantagens e/ou informações privilegiadas, o aproveitamento pleno do estatuto de zona especial de industrialização foram feitos para usufruir dos respectivos benefícios fiscais.
Por essa ordem de razões, a União Europeia viu-se forçada a instituir a facturação electrónica, com obrigatoriedade de certificação dos sistemas de contabilidade antes da sua entrada em operação, processo técnico gerido por comités de fiscalistas, contabilistas e informáticos. Mas até países do Terceiro Mundo como o Brasil, Tanzania, Zimbabwe e a África do Sul decidiram atacar o problema, embora por fases, identificando sectores económicos onde a fraude e elisão ficais dos impostos indirectos já haviam atingido dimensões escandalosas. E assim, instituiram a obrigatoriedade do uso de máquinas fiscais para o eficaz controlo das vendas a retalho e prestação de serviços. E os resultados não se fizeram esperar, a arrecadação das receitas cresceu em média         30-40% em apenas dois anos e a evasão e sonegação fiscais desceram para níveis residuais históricos.

O DILEMA FISCAL DE  MOÇAMBIQUE  
Claramente, as consequências imediatas da fraude e sonegação fiscais em Moçambique são a não produção da eficácia que o Ordenamento Jurídico Tributário Moçambicano que, em condições normais de aplicabilidade e observância, deveria resultar na erradicação da anémica realização das metas anualmente estabelecidas. Anémica, no sentido que se poderia arrecadar muito mais do que aquilo que é planificado se houvesse ousadia.
Como é do conhecimento geral, os mecanismos locais para se reagir à elisão fiscal, nos contextos legislativo, administrativo, estão circunscritos à proposta de alteração aos preceitos dos Códigos Fiscais, bem como a realização de auditorias e fiscalizações para a recuperação da receita eventualmente perdida.  
O IVA ainda é o imposto com o peso mais significativo nas receitas, sendo o mais abrangente também, por afectar as áreas aduaneira e dos impostos internos. Portanto, a sua dedução com base no Código do IVA, não obstante recorrer a uma fórmula simples, deveria ser fiável, face ao sistema contabilístico das empresas (o velho dilema Conta 14 do Plano Geral de Contabilidade). Expurgando aqui, o problema da existência de facturas “legítimas”, pois emitidas sob a forma legal, e que têm origem em empresas que somente existem no papel. Sendo assim, os actos ilícitos de simulação da operação ou do preço, por parte de alguns agentes económicos, são infracções fiscais previstas e puníveis no âmbito do Regime Geral das Infracções Tributárias, uma vez que, estes actos, muitas vezes em conluio, têm como finalidade a diminuição da matéria colectável sujeita à tributação.
Mas no duomóvel fiscal que conduzimos, visto estarmos sempre a querer caminhar em sentidos opostos simultaneamente, Roma arde enquanto Nero toca a cítara.  Se por um lado, temos de reforçar os mecanismos contra a fraude e sonegação fiscais pela modernização do sistema fiscal, por outro, fomentam-se tabús legais que nos impelem a caminhar direcção na direcção. Isto é, o reforço da “burocracia do papel”. Um bom exemplo disso, é a Lei 32/2007 de 31 de Dezembro que resultou na última actualização do Código do IVA, particularmente fazendo âncora nos seus celebérrimos artigos 27º e 31º, que não obstante serem vitais para a elaboração de qualquer estratégia eficaz de combate à fraude e sonegação fiscais, têm sido simplesmente ignorados pelos legisladores pelo menos desde o extinto Decreto número 51/98 de 29 de Setembro.
Treze anos de oportunidades perdidas. Duas ou três revisões cosméticas ao Código do IVA, uma isenção fiscal do IVA com formato de imposto (ISPC) e muitos milhões de dólares gastos em aparatosos projectos de modernização fiscal sem nunca atingir os resultados inicialmente previstos. Resultando porém, no aumento do poder tentacular dos sonegadores e evasores fiscais, e dos dividendos das tipografias oficialmente autorizadas.  E com isso, conseguiu-se que a revisão radical dos pacotes de leis do IVA ficassem em permanente banho-maria, relegando para as calendas gregas, a obrigatoriedade da facturação electrónica e do uso de máquinas fiscais em Moçambique, e alijando este déficite de receitas fiscais nas costas de quem cumpre honestamente com as suas obrigações, porque o aumento das receitas do Estado é uma necessidade permanente...
Por outro lado, chegaremos um dia ao mercado comum da SADC e COMESA, o que implicará no desarmamento fiscal das transacções comerciais entre estados-membros. Deve-se portanto prevenir a ocorrência da chamada “fraude carrossel” no IVA em Moçambique, pela adopção de um quadro jurídico-legal regional, para harmonizar os procedimentos relativos a cada tipo de imposto, conduzindo-nos novamente à pertinência da obrigatoriedade da facturação electrónica e do uso de máquinas fiscais.
Não menos importante também, é resolver também a polémica questão dos reembolsos fiscais, não somente usando artifícios estatísticos,  mas atacando de maneira judiciosa os reais problemas, prestando atenção redobrada ao processo actual dos reembolsos em função da “planificação fiscal internacional”. Não se deve adormecer à sombra convenções da dupla tributação internacional, mesmo porque, como explicado atrás, estas são autênticos buracos negros fiscais. É preciso perceber melhor o alcance e o espírito destas leis fiscais de Moçambique, para que o devedor não se transforme frequentemente em credor, ilibando-o das consequências legais e pecuniárias da dedução e pedido de reembolso indevidos, que têm como consequência a constante defraudação do escasso Erário Público moçambicano.